"회사의 분할·합병이 조세회피행위이면… 거래 재구성해 과세 가능"

사안의 개요는 다음과 같다. ① 임대업과 대부업을 영위하는 B회사가 C회사에게 쟁점 부동산(장부가액: 44억 원)을 390억 원에 양도한 후 선수금 269억 원을 현금으로 지급받았다. ② B회사는 경영컨설팅업을 영위하는 법인(원고)의 주식을 100% 매수하였다. ③ B회사는 대부업 부문을 인적분할하여 I회사를 설립하였다. ④ B회사는 자회사인 원고에 흡수합병되었다. ⑤ 원고는 C회사로부터 잔금 121억 원을 수령하고 쟁점 부동산 소유권을 이전하였다.

과세관청은 분할·합병이 B회사가 C회사에게 쟁점 부동산을 바로 양도할 경우 납부하여야 할 거액의 법인세를 회피하기 위한 조세회피 행위라 보아, 국세기본법 제14조 제3항에 근거하여 B회사가 C회사에게 직접 쟁점 부동산을 양도한 것으로 거래를 재구성하였다.

대법원은 국세기본법 제14조 제3항을 적용하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다고 전제한 후, 법인세 부과처분이 적법하다고 본 원심의 판단을 수긍하였다(대법원 2022. 8. 25. 선고 2017두41313 판결, 이하 '대상판결').

원고가 분할·합병을 거침으로써 그렇지 않고 B회사가 부동산을 C회사에 직접 양도할 경우에 비하여 법인세를 회피할 수 있었던 이유는 다음과 같다. ① B회사는 분할 전 총자산 332억 원이 있었는데, 대부업 부문을 인적분할하여 I회사를 설립하면서 쟁점 부동산 양도로 받은 선수금 269억 원의 현금을 포함하여 자산 281억 원을 I회사에 이전하였다. 반면 분할 후 존속법인 B회사는 쟁점 부동산을 포함하여 자산 51억 원을 보유하면서, 앞서 선수금 수령으로 발생한 유동부채 269억 원을 전부 보유하게 되어 자본잠식에 빠졌다. ② 이에 B회사가 원고에게 흡수합병하면서 발생한 합병평가차익은 298억 원인데, 합병차익이 1억 원에 불과하게 되는 상황이 발생한다. 즉, 본래 부동산 양도차익으로 과세되었어야 할 298억 원이 합병을 이유로 합병평가차익으로 과세가 되는데 당시 합병차익을 한도로 과세하는 세제에 의하여 결과적으로 1억 원만 익금산입 된 것이다. ③ 이후 원고가 최종적으로 부동산을 양도할 때 장부가액은 합병 과정에서 339억 원으로 평가증 되어 유형자산 처분이익 51억(= 390억 원 – 339억 원) 관하여만 법인세를 신고·납부하였다. 결과적으로 납세자가 선택한 법률관계에 의하면 익금산입액이 346억 원에서 52억 원으로 약 6.6배 감소하였다.

원심판결은 위와 같은 사정에 더하여, ① 시간적 간격, 즉 부동산 양도계약 체결 1 주일 후 원고를 인수하고, 분할은 그로부터 2일 후, 합병은 그 다음날 순차 이루어졌던 사정, ② 대부업과 임대업을 영위하던 법인이 임대용 자산을 매각할 경우 굳이 인적분할을 하지 않더라도 대부업만 잔존하게 되는 상황인 점, ③ 분할 직후 이미 합병이 예정되어 있던 점, ④ 실제 원고가 경영컨설팅업을 할만한 인적·물적 시설을 갖추지 못하였던 점들을 종합적으로 고려하였다.

국세기본법 제14조 제3항은 미국 연방법원의 Step Transaction Doctrine을 반영한 것이다. 그에 따르면 ① 앞선 거래에서 후속 거래의 실행 관련 구속력 있는 약정이 있는지 여부(the Binding Commitment Test), ② 처음부터 여러 단계 행위가 하나의 최종목적을 달성하려고 설계되었는지 여부(The End Result Test), ③ 개별 거래가 각 경제적으로 의미가 있는지 아니면 단순히 전체로서 하나의 거래를 위한 요소에 불과한지 여부(The Interdependence Test) 등이 시간적 근접성(the Temporal Proximity of the Separate Steps)과 함께 고려된다.

만약 ① 인적분할의 사업상 필요가 존재하였거나, ② 원고가 경영컨설팅업을 영위할 인력과 물적 시설을 갖추었다면 결론은 달라졌을 것이다. 대법원 2017두57516 판결의 경우 과세관청이 다국적기업 내 차입, 상환, 유상증자 등 일련의 거래와 관련 중간지주회사를 도관으로 보아 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 과세를 하였으나, 도관 여부가 다투어진 법인이 독자적 실체를 갖고 사업을 수행한 사실 등이 인정되어 거래재구성이 위법하다고 판단 된 사안이다 ③ 또한 분할 이후 합병이 처음부터 조세회피 목적으로 예정되어 있던 것이 아니라, 급변하는 시장 상황에 대응 등 뚜렷한 경제적 동기에 의한 것이었더라면 역시 결론은 달라졌을 가능성이 있다.

대상판결이 긍정한 원심판결은 국세기본법 제14조 제3항의 규범력과 관련하여 해당 조항의 적용 범위로서 우회행위 등에 관하여 "엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어난 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당"하다고 판시하였다.

앞으로 과세관청이 이러한 법리를 기초로 사실관계를 재구성하는 범위를 어디까지 확장시킬지, 그리고 실질과세원칙에 관한 기존의 가장행위론과 국세기본법 제14조 제3항의 해석론이 어떻게 조화를 이룰지 귀추가 주목된다. 대법원 2022. 8. 25. 선고 2017두41313 판결