거주자가 주택을 양도한데 대하여 1세대1주택 비과세 여부를 판정함에 있어 이혼한 배우자를 동일 세대로 보아야하는지에 대하여 대법원에서 새로운 판결이 나왔다. 그 내용은 법적으로 이혼한 배우자는 어떤 경우에도 동일 세대원으로 볼 수 없다는 것이다. 이 경우 양도소득세를 회피하기 위하여 이혼한 경우는 몰론, 이혼 후 생계를 같이 하는 등 사실상 부부관계를 유지하는 경우에도 동일세대로 볼 수 없다는 내용의 판결이다.
이 판결은 지금까지의 국세청 법해석과 적용, 조세심판원의 법 해석, 행정법원과 고등법원의 법해석과 다른 판결로서 앞으로 납세자와 과세관청 사이에 상당한 파장이 예상된다. 본고는 이와 관련된 대법원 판례(2017.9.7.선고, 2016두35083 판결)를 중심으로 판결 내용과 그 이유, 시사점, 앞으로의 대책에 대해 분석하고자 한다.
1. 관련 판례
가. 서울행정법원 2015.7.24.선고, 2014구단55505 판결, 양도소득세 등 부과처분 취소
다. 서울고등법원 2016.2.17. 선고, 2015누55082 판결, 양도소득세 등 부과처분 취소
다. 대법원 2017.9.7.선고, 2016두35083 판결, 양도소득세 등 부과처분 취소
2. 이 사건과 관련된 사실 개요
가. 원고는 1987.9.25. 김BB와 혼인하였다가 2008.1.11.협의 이혼하였다.
나. 원고는 2003.5.21. 서울 00구 00동 000-0 000아파트 0동 001호(이하 '이사건 아파트'이라 한다)를 취득하였다가 이혼 직후인 2008.9.8.서울특별시의 협의취득으로 양도하였는데, 이사건 아파트 양도와 관련하여 1세대1주택 비과세에 해당한다고 생각하여 양도소득세 신고를 하지 아니하였다.
3. 과세관청의 양도소득세 부과처분
그러나 관할 종로세무서장( 이하 '피고'라 한다)은 원고와 김BB이 2008.1.11.이혼한 후에도 실제로 혼인관계를 지속하고 있고 원고가 이 사건 아파트를 양도할 당시 김BB이 서울 시내에 8채의 아파트를 소유하고 있어 1세대3주택 이상 소유자의 주택 양도에 해당한다고 보고 2013.12.3. 원고에 대하여 종과세율 60%를 적용하여 산출한 2008년도 귀속 양도소득세 178,763,750원(신고불성실가산세 22,660,680원, 납부블성실가산세 50,293,113원, 농어촌특별세 3,836,905 포함)의 부과처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.
4. 이 사건 1심 서울행정법원(2015.7.24.선고, 2014구단55505) 판결
원고는 국세기본법에서 정한 전심절차인 국세심판정구를 거쳐 서울행정법원에 해정소송을 제기하였다.
가. 원고 주장
원고가 부산에서 근무하게 되면서 김BB의 우울증이 심각해져서 협의이혼에 이르게 된 것으로 원고와 김BB의 이혼은 진정으로 성립된 것이다. 설령 원고와 김BB이 위장이혼을 하였다고 보더라도 구 소득세법 시행령 제154조 제2항 제2호에서 배우자와 이혼한 경우 배우자가가 없는 때에도 1세대로 본다고 규정하였음에도 법률상 이혼을 했으나, 생계를 같이하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 경우에 동일한 세대로 본다고 해석하는 것은 '법률의 엄격해석 원칙'에 어긋난다. 따라서 원고는 이 사건 부동산 양도 당시에 1세대 1주택자였으므로, 다른 전제의 이 사건 처분은 위법하다.
나. 관계 법령
이 사건 부동산 양도당시(2008.9.8.) 시행
• 구 소득세법(2008.12.26. 법률 제9270호로 일부 개정되기 전의 것) 제89조 제1항 제3호
동법 제104조 제1항 제2호의 3
• 구 소득세법 시행령(2009.2.4.대통령령 제21301호로 일부 개정되기 전의 것) 제154조 제1 항, 동법 시행령 154조 제2항 제2호
다. 판결 요지
이혼 당시 여러 사정을 종합하여 보더라도 원고와 김BB은 조세회피를 위하여 가장이혼한 것으로 판단되어 실질 1세대로 보아 양도소득세를 과세한 이 사건 처분은 정당하다.
라. 판결 이유
(1) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법류주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용된다고 할 것인데(대법원 2008. 04. 24. 선고 2006두187 판결 등 참조),
1세대 1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니하도록 규정하고 있는 취지는 주택이 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도한 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 사유가 있는 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 있고(대법원 1999. 12. 10. 선고 98두3051 판결 등 참조),
구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 일부 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의3은 투기 목적의 주택 소유를 억제하여 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하려는 취지에서 양도소득세를 중과세하는 규정인 점을 고려하면, 거주자와 배우자가 1세대 1주택 비과세 혜택을 받기 위하여 위장이혼을 한 경우까지 거주자와 배우자가 각각 1세대를 구성한다고 해석하는 것은 그 입법 취지 및 목적에 어긋나는 것으로 보이므로, 거주자와 배우자가 이혼한 경우에는 원칙적으로 각 1세대를 구성하나, 거주자와 배우자가 양도소득세를 면탈하기 위해 위장이혼을 하고 이혼한 후에도 거주자와 이혼한 배우자가 실제로 혼인관계를 지속하고 있는 경우에는 거주자와 배우자를 1세대로 해석하여야 할 것이다.
(2) 과세관청이 원고와 김00간의 협의이혼이 가장(위장) 이혼으로 본 근거로
① 원고와 배우자(김00)은 2008년 1월 협의이혼 신고를 하면서 두 자녀의 친권자 및 행사자를 김00으로 지정하였으나, 실지는 원고가 이를 행사한 점, ② 김00가 원고의 급여로 경제생활을 한 점, ③ 원고가 김00의 모 사이에 아파트 중 1칸에 관한 임대차계약을 하고 김00와 이혼신고를 한지 6일 만에 임대차계약한 아파트로 전입신고를 하고 확정일자를 받은 점, ④ 원고는 김00이 우울증이 심각해져 협의이혼에 이르게 된 것이라고 주장하나 협의이혼 무렵 김00의 우울증이 심각했다고 볼 자료가 없는 점, ⑤ 원고와 김00는 원고가 이혼 후에 양도한 아파트가 공익사업지역에 편입될 것이라는 사실을 이혼 당시 알고 있었던 것으로 보이는 점,⑥ 김00은 주민등록상 서울에 거주하는 것으로 돼 있으나 김00 명의의 신용카드가 서울에서 사용한 내역이 거의 없고, 오히려 원고의 현금영수증 발행 내역 등을 고려할 대 김00는 원고 거주지인 부산에서 계속 거주한 것으로 보이는 점, ⑦ 원고는 심판청구할 당시 김00이 자신도 모르게 임대주택을 매수하였다고 주장하였으나 임대주택을 매수할 당시 원고가 일부 매수대금을 지급하는 등 이혼 이후 원고와 김00는 실제 이혼한 부부와 다르게 다수의 금융거래를 한 점, ⑧ 원고와 김00은 2009년 1월에 다시 혼인 신고를 마친 점 등를 제시했다.
과세관청은 위 8가지를 종합하면, 원고와 김00은 양도소득세를 면탈하기 위해 위장이혼을 하고 이혼한 후에도 실제로 혼인관계를 지속하고 있었던 것으로 보이므로, 원고와 김00은 비록 이혼을 하였으나 1세대로 보아야 한다는 주장을 한다.
5. 2심 서울고등법원(2016.2.17. 선고, 2015누55082) 판결
서울행정법원(2014구단55505 판결)과 같은 이유로 원고 패소 판결하였다.
6. 대법원(2017.9.7.선고, 2016두35083) 판결
가. 판결 요지
원고가 양도소득세를 회피할 목적으로 이혼하였다거나. 이혼 후에도 소외인(김00)과 사실상 혼인관계를 유지하였다는 사정만으로 그 이혼을 무효로 볼 수 없고, 따라서 원고는 이 사건 아파트 양도 당시 이미 이혼한 소외인(김00)과는 분리되어 따로 1세대를 구성하므로 이 사건 아파트늩 비과세 대상인 1세대1주택에 해당한다.
나. 판결 이유
상고이유를 판단한다.
1. 구 소득세법(2009. 12. 31. 법를 제9897호로 개정되기 전의 것) 제89조 제1항 제3호는 비과세 양도소득의 하나로 '대통령령이 정하는 1세대 1주택(가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고가주택을 제외한다)과 이에 부수되는 일정 면적 이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득'을 들고 있고, 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령 (2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제154조는 제1항에서 1세대 1주택이라 함은 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택음 보유하고 있는 경우로서 당해 주택의 보유기간이 3년 이상인 것을 말한다고 규정하면서, 제2항 제2호에서 '배우자가 사망하거나 이혼한 경우'에는 배우자가 없는 때에도 1세대로 본다고 규정하고 있다.
이들 규정의 문언 내용과 체계, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는 점 동을 종합하면, 양도소득세의 비과세요건인 '1세대 1주택'에 해당하는지를 판단할 때 거주자와 함께 1세대를 구성하는 배우자는 법률상 배우자만을 의미 한다고 해석되므로, 거주자가 주택의 양도 당시 이미 이혼하여 법률상 배우자가 없다면, 그 이혼을 무효로 볼 수 있는 사정이 없는 한 종전 배우자와는 분리되어 따로 1세대를 구성하는 것으로 보아야 한다.
한편, 협의이혼에서 이혼의 의사는 법률상의 부부관계를 해소하려는 의사를 말하므 로，일시적으로나마 법률상의 부부관계를 해소하려는 당사자 간의 합의 하에 협의이혼 신고가 된 이상，그 협의이혼에 다른 목적이 있다고 하더라도 양자 간에 이혼의 의사가 없다고는 말할 수 없고, 그 협의이혼은 무효로 되지 아니한다(대법원 1993. 6. 11. 선고 93므171 판결 참조).
2, 원심판결 이유에 의하면, 원고와 소외인은 1997. 9. 25. 혼인신고를 마친 법률상 부부였으나 2008. 1. 11. 협의이혼신고를 한 사실, 원고는 2003. 5. 21. 이 사건 아파트를 취득하였다가 2008. 9. 8. 서울특별시에 협의취득을 원인으로 양도한 사실, 원고와 소외인은 2009，1. 2. 다시 혼인신고를 마친 사실, 이에 대하여 피고는 원고와 소외인이 이혼한 후에도 사실상 혼인관계롤 유지하고 있고 소외인이 서울 관악구 (주소 생략) 000동 0000호 외 7채의 아파트를 소유하고 있으므로 이 사건 아파트의 양도는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도'로서 60%의 중과세율이 적용되어야 한다는 이유로 이 사건 처분을 한 사실 등을 알 수 있다.
이러한 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 따라 살펴보면, 원심이 들고 있는 바와 같이 원고가 양도소독세를 회피할 목적으로 이혼하였다거나 이혼 후에도 소외인과 사실상 혼인관계를 유지하였다는 사정만으로 그 이혼을 무효로 볼 수 없고, 따라서 원고는 이 사건 아파트의 양도 당시 이미 이혼한 소외인과는 분리되어 따로 1세대를 구성하므로 이 사건 아파트는 비과세 대상인 1세대 1주택에 해당한다.
그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 원고가 소외인과 함께 1세대를 구성한다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 구 소득세법 시행령 제154조 제1항의 거주자와 함께 1세대를 구성하는 배우자의 범위에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.
3. 그러므로 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여，관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
7. 판례 평석
대법원 2017.9.7.선고, 2016두35083 판결에 따르면 이혼이 무효에 해당하지만 않는다면 조세 회피 등 어떤 목적으로 이혼했는지 상관없이, 양도소득세가 비과세되는 1세대1주택 판정 시 법률상 이혼 여부를 중시하겠다는 판결로 이해할 수 있다. 이는 조세법 해석은 조세법률주의에 의하여 엄격 해석해야한다는 원칙을 따른 결과다. 필자의 소견으로는 향후 상당한 논란이 예상된다.
가. 실질과세원칙 내지 부당행위계산 부인과 상충
'조세형평'을 목적으로 하는 위 2가지 세법상 논리는 사법상(私法上) 효력은 그대로 인정하면서 오로지 세법상으로만 그 실질에 따라 세법을 해석 적용하는 것이다. 이 사건의 경우 법적으로는 이혼했지만 그 이혼이 세금 회피를 목적으로 이루어진 가장 이혼(위장 이혼)임이 밝혀졌다. 그렇다면 세법상 조세부과 원칙인 실질괴세원칙 또는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이혼한 배우자(김00)는 원고와 같은 세대를 구성하는 세대원으로 보아 원고의 이 사건 아파트 양도를 1세대1주택 비과세에서 배제해야 하는 것이 아닌지 상당한 의문이 든다.
위 대법원 판결은 세법상 조세부과원칙인 실질과세원칙과 공평과세원칙인 부당행위계산부인 규정에 맞지 않는 판결임을 지적하지 않을 수 없다.
(1) 사실혼도 법률혼과 동일하게 취급한 기존 판례
참고로 사실혼도 볍률혼과 동일하게 취급한 기존 판례 대법원 2016.8.30.선고, 2016두36864 판결을 소개하고자 한다.
(가) 판결 요지
구 지방세법 제15조 제1항 제6호의 내용 및 체계, 입법취지 등을 감안할 때, 동 조항은 사실혼 해소 시 재산분할로 인한 취득에 대해서 적용된다.
(나) 판결 이유
구 지방세법(2015. 7. 24. 법률 제13427호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 제6호(이하'법률조항'이라고 한다)는 민법 제834조 및 제839조의2에 따른 재산분할로 인한 취득에 대하여 같은 법 제11조 등에 1000분의 20을 뺀 세율을 적용하도록 규정하고 있다. 이는 부부가 혼인중 공동의 노력으로 이룩한 재산을 부부관계 해소에 따라 분할하는 것에 대하여 통상보다 낮은 취득세율을 적용함으로써 실질적 부부 공동재산의 청산으로서의 성격을 반영하는 취지이다.
그리고 법률조항에서의 민법 제834조 및 제839조의2는 협의상 이혼시 재산분할에 관한 규정이지만, 민법 제839조의2는 민법 제843조에 따라 재판상 이혼시 준용되고 있고, 혼인취소는 물론 사실혼 해소의 경우에도 해석상 준용되거나 유추적용 되는데, 이는 부부 공동 재산의 청산의 의미를 갖는 재산분할은 부부의 생활공동체라는 실질에 비추어 인정되는 것이라는 점에 근거한다. 위 각 법률조항의 내용 및 체계, 입법취지, 사실혼 해소의 경우에도 민법상 재산분할에 관한 규정이 준용되는 점, 법률혼과 사실혼이 혼재된 경우 재산분할은 특별한 사정이 없는 한 전체 기간 중에 쌍방의 협력에 의하여 이룩한 재산을 모두 청산대상으로 하는 점, 실질적으로 부부의 생활 공동체로 인정되는 경우에는 혼인신고의 유무와 상관없이 재산분할에 관하여 단일한 법리가 적용됨에도 세법을 적용할 때 혼인신고의 유무에 따라 다르게 과세하는 것은 합리적이라고 보기 어려운 점, 사실혼여부에 관하여 과세관청으로서는 이를 쉽게 파악하기 어렵더라도 객관적 자료에 의해 이를 증명한 사람에 대해서는 그에 따른 법률효과를 부여함이 상당한 점 등을 더하여 보면, 법률조항은 사실혼 해소시 재산분할로 인한 취득에 대해서도 적용된다.
(2) 이 사건에 부당행위계산부인 규정을 적용할 여지에 대한 검토
소득세법상 양도소득세 부당행위계산부인 규정에 따르면, 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
이 사건의 경우 원고와 김00은 법적 혼인관계에 있던 특수관계인으로서 법적 이혼 후에도 사실혼관계로서 세법상 특수관계인에 해당한다. 이 사건의 경우 원고와 김00는 원고의 양도소득세를 감소시킬 목적으로 '가장(假裝) 이혼'이라는 부당한 방법을 이용한 것으로 판단된다. 그러므로 이 사건은 소득세법상 부당행위계산부인 대상이 될 것으로 판단되는데, 과세관청은 이를 적용하지 않았다. 앞으로 가장 이혼을 이용한 조세 회피에 부당행위계산부인 규정을 적용하는 방법을 검토해 볼 여지가 있다.
나. 앞으로 입법으로 해결해야 할 문제
대법원은 “과세관청이 협의이혼이 무효라는 입증을 하지 않는 이상 설령 세금회피 목적 등의 사정이 있다고 하더라도 협의이혼을 무효로 볼 수 없고 법령상 동일 세대로 볼 수 없다”고 판결했다. 과세관청이 납세자의 자율적 의사에 의해 이루어진 협의이혼을 무효로 볼 수 있는 근거를 찾아 협의 이혼이 무효라는 입증을 하기는 사실상 불가능하다.
가장(위장) 이혼을 이용한 조세회피는 조세의 기본원칙인 실질과세와 공평과세를 실현하기 위해 반드시 바로 잡아야 한다. 위 대법원 판례가 가장(위장) 이혼을 이용한 조세 회피를 정당화하는 시그널로 작용해서는 안 된다. 앞으로 “법적 이혼 후 사실혼 관계를 유지하는 배우자 사이에는 동일 세대로 본다”는 내용으로 소득세법을 보완하여 가장 이혼을 이용한 조세회피를 막아야 할 것이다.
다. 법적으로 혼인관계에 있는 배우자와 별거 상태에 있는 경우 1세대 여부
위 대법원 판례와 같이 1세대 판정 시 법적 이혼자는 별도세대로 보는 한, 법적 배우자와 별거 상태로 생계를 같이하지 않은 경우에도 1세대 판정 시 법적 배우자는 다른 배우자와 1세대로 보는 것으로 엄격해석 해야 한다. 그러므로 법적 배우자가 아닌 사실혼 관계에 있는 자는 1세대1주택 판정 시 동일 세대로 보지 아니한다.
그리고 1세대란 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 거주자와 그 배우자, 거주자와 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말한다. 취학, 요양, 근무상의 형편에 따라 일시퇴거한 자도 세대원에 포함된다. 그러므로 법적으로 혼인 관계에 있는 배우자는 어떤 경우에도 세대원이 되며, 법적으로 이혼한 경우에 한하여 동일 세대원으로 보지 않는다.
