우선 사건의 개요를 살펴보면 다음과 같다. 이 사건 원고는 내국법인으로 베트남에 고정사업장을 두고 항만, 도로 등의 건설용역을 제공하고 있었다. 원고는 베트남에서 2015 사업연도에 발생한 건설용역 수입 등에 대하여 외국인계약자세 등 이윤세 약 125억 원을 납부하였고, 2015 사업연도 법인세 신고 시 이 사건 외국인계약자세를 외국납부세액공제 대상에 포함하였다.
다만, 원고의 베트남에서 발생한 국외원천소득이 음수(약 –302억 원)가 되어 이 사건 외국인계약자세 전액이 외국납부세액공제 한도를 초과하여 전액을 차기 이월 처리하였다.
하지만, 처분청은 '고정사업장에 귀속되는 원천소득 자체가 없는 경우 원고가 베트남에 이 사건 외국인계약자세를 납부하였더라도 이는 법인세법 제57조 외국납부세액공제 대상이 되지 않는다'는 감사원의 시정요구에 따라 이 사건 외국인계약자세를 외국납부세액 공제 차기이월액에서 감액 처리하였으며, 원고가 이에 불복한 사건이다.
이에 대해 대법원은 국외원천소득에서 결손이 발생한 경우 해당 국가에 납부한 외국납부세액은 외국납부세액공제 대상에 해당되지 않는다고 보았다.
내국법인이 직접외국납부세액공제를 적용받기 위한 요건은 법인세법 제57조 제1항에서 정하고 있는데, ① 내국법인의 각 사업연도소득에 대한 과세표준에 "국외원천소득"이 포함되어 있는 경우로서, ② 그 국외원천소득에 대해 외국정부에 외국법인세액을 납부하였거나, 납부할 것이 있는 경우이어야 하며, ③ 외국법인세액은 대통령령 제94조 제1항 각 호에서 정하는 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액, 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득 외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액 등에 해당되어야 한다.
하지만 대법원은 이 사건에 대해 국외원천소득에서 결손이 발생한 경우에는 국외원천소득 자체가 존재하지 않으므로, 위 외국납부세액공제 요건 중 "① 내국법인의 각 사업연도소득에 대한 과세표준에 '국외원천소득'이 포함되어 있는 경우"에 해당하지 않으므로 외국납부세액공제 대상에 해당되지 않는다고 본 것이다.
대법원이 국외원천소득이 결손인 경우 국외원천소득 자체가 존재하지 않는다고 판단한 근거는 다음과 같다.
대법원은 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건을 판단하는 경우뿐만 아니라 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서 합리적 이유 없이 확장해석, 유추해석을 해서는 안 된다는 점을 근거로 다음과 같이 판단했다.
외국납부세액공제 시 '국외원천소득'은 법인세법 제14조 내국법인의 각 사업연도소득 규정을 준용하도록 정하고 있는데, 법인세법 제14조에서는 제1항에 '소득'에 관한 규정을 둔 다음, 제2항에 "내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다."고 규정하여 소득과 결손금을 엄밀하게 구별하고 있으므로, 위와 같이 국외원천소득금액이 음수로 되는 경우는 '결손금'에 해당할 뿐이고, 과세의 대상인 '소득'에 해당한다고 볼 수 없다고 본 것이다.
한편, 원고는 베트남의 일부 건설현장에서는 수익이 나기도 하였으며, 베트남의 회계기준에 따를 경우에는 베트남에서 소득이 없다고 단정할 수 없다는 주장도 하였으나, 대법원은 국외원천소득은 법인세법에 따른 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 내국법인의 해당 사업연도에 속하는 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제하여 산정하여야 할 것이므로, 이와 다른 기준인 베트남 회계기준에 따라 소득을 계산한 경우를 전제하여 한 주장은 받아들일 수 없다고 보았다.
끝으로 대법원은 이중과세조정 규정의 취지에 비추어서도 이 사건을 살펴보았다. 본래 이중과세조정 규정의 취지는 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우 이로 인해 발생하는 이중과세의 문제를 조정하는데 있는데, 원고의 베트남 국외원천소득이 한국 법인세법상 음수이므로 이에 대해 한국에서는 법인세가 발생하지 않으므로 이중과세 문제가 발생하지 않으며, 따라서 이중과세조정 규정의 취지에 비추어 보았을 때도 이 사건 외국납부세액은 외국납부세액 공제대상에 해당되지 않는 것이 타당하다고 본 것이다.
결국 대상판결은 외국납부세액공제 규정을 적용함에 있어 '국외원천소득'의 존부에 관해서는 엄격해석의 원칙에 따라 실제 소득이 발생한 경우에만 적용된다는 점을 명확히 한 점, 이중과세조정 규정의 취지는 거주지국과 원천지국에서 모두 과세가 발생한 경우의 이중과세를 조정하는 데에 있으므로 국외원천소득이 음수인 경우에는 이중과세조정 규정이 적용될 이유가 없다는 점을 명확히 한 점에서 의의가 있다.
다만 우리나라 법인세법은 외국납부세액공제 적용 시 국가별로 구분하여 국외원천소득 및 공제한도를 계산하도록 정하고 있으므로, 특정국가에서 각기 다른 사업을 영위하는 2개 이상의 고정사업장을 두고 있는 경우 소득이 발생한 고정사업장과 결손이 발생한 고정사업장의 소득을 통산하여 국외원천소득을 계산하게 되므로 경우에 따라서는 소득이 발생한 고정사업장 기준으로 이중과세의 문제가 발생할 가능성도 있다.
따라서 이중과세가 불합리하게 발생할 수 있는 다양한 사례에 대해서는 향후 관련 규정의 개정방향 및 관련 사건에 대한 법원의 판결을 지켜볼 필요가 있을 것으로 보인다(대법원 2021. 3. 25. 선고 대법2020두56216 판결).
