◆…법무법인 광장 임한솔 변호사 (사진 = 법무법인 광장 제공)
내국법인이 국내 고정사업장을 두지 않은 외국법인으로부터 소프트웨어를 수입하고 지급한 대가가 상품 대가인지(외국법인 사업소득이 되어 고정사업장 없는 국내에서 과세권이 없다) 아니면 노하우 대가인지(국내원천 사용료소득이 되어 국내에서 제한세율로 원천징수 된다) 구별기준 관련하여, 1990년대 말부터 형성된 대법원 판례법리는 '소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약내용 등 기타 제반사정'과, 1994년 제정된 법인세법 기본통칙의 기준(비공개 원시코드 제공 여부, 개별 주문에 의한 제작·개작 여부, 소프트웨어 지급대가가 사용형태·재생산량 규모 등 일정기준에 따라 결정되는지 여부)을 판단기준으로 함께 고려하고 있다(대법원 97누4005 판결; 97누11065 판결).
그리고 소프트웨어에 포함된 기술이 국내에서 개발·공급이 불가능할 정도로 고도의 것인지, 가격이 고가이거나 또는 정형화되어 있는지, 비밀유지의무 조항이 존재하는지, 특별한 교육·훈련 용역이 제공되었는지를 부수적 판단기준으로 고려한다.
대법원이 제시하는 기준은 불분명하거나, 상품 수입시에도 나타나는 사정들로서 소득구분 문제에 있어 실천적인 기준이 되지 못한다. 과세당국이 의존하는 기본통칙과 대법원 판례는 20여 년 전 것으로서 소프트웨어 거래 형태가 매우 복잡한 오늘날 현실을 반영하지 못하고 있다.
소프트웨어 기능이 어떠한지, 또는 포함된 기술이 고도의 것에 해당하는지에 대해서는 납세자, 행정공무원, 기술전문가 등에 따라 판단이 다를 수 있어 주관이 개입될 여지가 크다. 과거 고도의 기술로 평가되었던 것이 시간이 지남에 따라 기술력이 상향평준화 되어 개발이 용이한 기술이 될 수도 있어 시점에 따라 판단이 유동적일 수도 있다. 고도 기술이 축적되어 개발되었더라도 그러한 기술이 전수된 사정이 없는 한 노하우 전수로 볼 것도 아니다.
소프트웨어 도입가격(고가이거나 정형화되어 있는지, 지급대가가 사용형태 등 일정기준에 따라 결정되었는지 여부 등) 역시 객관적 기준으로 보기 어렵다. 소프트웨어를 상품으로 수입하는 경우에도 충분히 고가일 수 있다. 또한 오늘날 소프트웨어를 상품으로 구입하는 경우에도 소비자 선택권 보장 차원에서 대가 지급형태가 사용기간 및 사용기준 등을 고려하여 다종다양하게 책정될 수 있다. 따라서 도입가격 형태만 보아서는 노하우 도입을 전제로 사용형태 등과 연계한 대가가 책정된 것인지를 쉽게 구별하기 어렵다.
개별 주문에 의한 제작·개작 여부는 소프트웨어가 고객 필요에 따라 맞춤형으로 제작·개작되는 경우로 이해되나, 소프트웨어가 상품으로 구입되는 경우에 소프트웨어에 내장된 기능을 활용하여 사용자의 사용환경에 최적화를 하여주는 과정이 개별 주문에 의한 제작·개작이 이루어진 것으로 오인될 소지도 있다.
그밖에 고도의 기술이 반영되어 개발된 것인지, 비밀유지의무 조항이 존재하는지, 교육·훈련 용역이 제공되었는지는 상품 수입 시에도 나타날 수 있는 사정들로서 독자적 판단기준이 되기 어렵다.
이러한 판단기준의 불분명함 때문에, 사안별로 과세권자 혹은 판단권자가 누구인지에 따라 다른 결론이 나타나는 것이 현실이다. 따라서 대법원이 기존에 제시한 판단기준은 새로운 법리나 입법을 통해 개선 또는 보완될 필요가 있으며, 그 방안으로 다음과 같은 세 가지를 생각해 볼 수 있다.
첫째, 소프트웨어 도입형태를 분석하여 판단기준을 현실화·세부화하여 예측가능성을 보장하는 방법이다. 다만 오늘날 소프트웨어 도입형태가 각양각색이며 끊임없이 변화하는 현실에 비추어 보편타당한 기준을 도출해내기 쉽지 않을 수 있다.
둘째, 국제적 기준을 수용하여 일관된 과세방침을 유지하는 방안이다. OECD 모델조약 제12조에 관한 주석(12~17.4)은, 소프트웨어 저작 복제물의 취득대가는 사업소득이며 유통업자가 소프트웨어 구입을 하면서 배포권을 부여받은 경우도 마찬가지라는 입장이다. 최근 2021. 3. 인도 대법원 판결도 OECD모델조약의 입장을 수용하여 소프트웨어의 여러 거래구조 소득구분과 관련하여 사업소득으로 판단하였다. 우리나라 기존 판례법리나 과세실무는 과거 우리나라가 기술수입국 지위에서 선진국으로부터 소프트웨어를 도입하는 대가에 대해 사용료소득으로 보고 과세기반을 잃지 않기 위한 목적에서 형성된 측면이 강하다, 오늘날 우리나라는 기술수출국의 반열에 올라섰으므로 기술수입국으로서 국내에서 확보가능한 세수(사용료소득)와 기술수출국으로서 외국에서 비과세되는 세수(사업소득)를 비교형량하여 후자가 크다면 국제적 기준을 전격적으로 수용하는 입장 고려가 가능하다. 아주 특별한 경우를 제외하고는 사업소득으로 보는 원칙을 세우는 것이다.
셋째, 소득구분 문제가 아니라 과세권 배분의 문제로 해결하는 방안이다. 이러한 분쟁이 발생하는 근본적인 이유는, 사업소득인 경우 전통적인 고정사업장 과세원칙이 적용되어 원천지국에 과세권이 발생하지 않기 때문이다.
그러나 오늘날 디지털 서비스 기업은 서버 등을 자국에 둔 채 해외에서 고정사업장 없이 운영(소프트웨어 판매 등)이 가능하다. 디지털화 진전에 따라 시장국가에서 막대한 이익을 취득하면서도 시장국가에서 과세할 수 없는 현상이 초래되는 것이다.
이를 방지하기 위해 최근 디지털세가 도입되었다. 디지털세는 물리적 고정사업장이 없는 경우에도 새로운 과세연계점이 있다면 재화나 용역을 이용하는 소비자가 위치한 국가에 과세권을 부여한다.
따라서 국내원천 소득 과세권을 포기하고 싶지 않다면, 디지털세를 적용하거나(다만, 글로벌 연결 매출액이 200억 유로 이상, 글로벌 세전이익률이 10% 이상인 경우에 적용된다) 디지털세를 모티브로 하여 사업소득으로 보되 원천지국에서도 과세권의 일정 부분을 창출하는 방안을 고려할 수 있다. 대법원 2000. 1. 21. 선고 97누11065 판결 등
