특정법인과의 거래를 통한 이익에 대해 증여세를 과세할 수 있을까? 있다면 어떻게 과세될까?
또한 특정법인이 아닌 흑자법인인 경우에도 증여세를 과세할 수 있을까?
최근 논란이 되고 있는 [특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제] 문제에 대해 두번에 걸쳐 중점적으로 해부해 봤다.
Ⅰ. 의의
영리법인이 재산을 증여받을 경우 순자산증가설에 따라 당해 증여재산가액은 각 사업연도 소득금액에 포함되어 법인세로 납부되기 때문에 동일한 과세대상에 대하여 법인세와 증여세를 이중으로 과세하는 것을 방지하기 위하여 영리법인이 증여받은 재산에 대하여는 증여세 납세의무를 면제하고 있다.
이러한 점을 이용하여 결손이 누적된 법인을 매입하여 자녀를 주주로 하고 부동산을 당해 법인에게 증여하는 경우 자산수증이익은 결손금 보전에 충당되므로 법인세부담이 없게 되고 증여세 부담도 없이 자녀에게 실질적인 부동산을 증여하는 효과를 얻는 등 법인과의 거래를 이용한 조세회피의 소지가 있어 1996년 12월 30일 상속세및증여세법 전면개정시 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제)를 신설하였다.
즉, 특수관계자가 주주로 있는 결손법인 등에 부동산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제하는 방법으로 법인세 및 증여세 부담없이 당해 법인의 주주들에게 실질적인 이익을 분여하는 경우 증여로 의제하여 과세하도록 신설하여 수차례의 개정을 통하여 오늘에 이르고 있다.
여기서 특정법인이라 함은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인을 말한다.
그러나 최근 대법원에서는 『특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 위임받은 시행령에서 재산의 무상제공 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하였는 바, 동 시행령은 위임입법의 범위를 벗어난 무효』라고 판결(대법2008두747,2009.4.9)하였다.
따라서 본고에서는 이 판결로 인하여 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여세 과세여부와 특정법인이 아닌 흑자법인인 경우에도 증여세를 과세할 수 있는지 여부에 대하여 살펴보고자 한다.
Ⅱ. 상속세 및 증여세법상 "증여"의 개념
완전포괄주의 과세제도가 도입되어 시행되기 전인 2003.12.31.까지는 상속세 및 증여세법 제2조에서는 타인의 증여로 인하여 증여일 현재 증여재산이 있는 경우에는 증여세 과세대상이라고 규정하고 있었다.
증여세를 과세함에 있어 핵심개념은 ‘증여’라고 말할 수 있으나 동법에서는 ‘증여’의 개념을 규정하고 있지 아니하여 결국 민법의 증여를 뜻할 수 밖에 없었다.
그런데 법적으로 증여에 해당하지 않는 행위도 경제적 실질에 있어서는 증여와 다르지 않는 경우가 있었다.
예를 들어 5억원상당의 아파트를 1억원에 양도 한다든지 또는 단독행위인 채무면제 등을 하는 경우에는 실질적으로 무상으로 재산의 이전이 발생하게 된다. 이처럼 실질적으로 증여에 의한 재산의 취득과 다르지 않는 경제적 이익에 대하여 법적 형식과 관계없이 증여로 간주하여 증여세의 과세대상으로 정하였으며, 이를 증여의제라 한다.
2003.12.31.이전까지는 상속세 및 증여세법상 증여의 개념을 규정하지 아니함에 따라 증여세 과세대상이 되는 증여재산의 범위는 민법상 증여에 의하여 취득한 재산과 상속세 및 증여세법에서 증여로 의제하거나 추정하는 재산으로 한정될 수 밖에 없었다.
그러나 열거되지 아니한 새로운 유형에는 과세하지 못하는 문제가 있었다.
이에 2003.12.30., 법률 제7010호로 상속세 및 증여세법을 개정하여 완전포괄주의를 도입하면서 증여의 개넘을 다음과 같이 같은법 제2조 제3항에 새로이 규정하였고, “이 법에서 증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.”
또한, 같은조 제4항에서 완전포괄주의 과세제도상 예시된 증여세 과세유형을 제3자를 통해 우회하거나 거래형식을 변형함으로써 정상거래임을 가장하는 경우 그 경제적 실질에 따라 증여세 과세대상 여부를 판정할 수 있도록 다음과 같이 규정을 신설하여 증여세 과세의 실효성을 제고하였다.
“제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다”
이러한 “증여”에 대한 정의는 완전포괄주의에 맞춘 증여개념이며, 이 정의규정에 의하여 민법상의 증여개념까지를 이에 포괄하는 개념으로 상속세및증여세법상 고유개념인 증여의 정의가 창설적으로 설정된 것이라고 할 수 있다.
이에 따라 개정된 상속세및증여세법에서는 구법상 증여로 “의제”하던 규정들을 의제가 아닌 “세법상 증여”의 범주안으로 흡수하여 완전포괄주의에 의한 증여세 과세를 이루게 되었다.
Ⅲ. 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 현행 법령상 증여세 과세내용
1. 증여세 과세내용
결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이를 특정법인이라 함)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인과 상속세및증여세법 제41조 제1항 각호의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세하게 된다(상증법 §41 ①).
2. 특정법인의 범위
1) 특정법인의 정의
특정법인이라 함은 비상장법인 중 증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법시행령 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인이거나 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인을 말한다(상증령 §31①).
2) 결손금이 있는 법인의 정의
2003.1.1.이후 증여분부터는 “결손금이 있는 법인”이라 함은 증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인을 말하는 것으로 이 경우 결손금에는 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액과 증여일이 속하는 사업연도의 결손금을 합한 가액이 되는 것이며, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 증여일이 속하는 사업연도 개시일부터 증여일까지의 손금이 당해 재산의 증여 등의 금액을 익금에 산입하기 전의 익금을 초과하는 경우 그 결손금을 말한다(서면4팀-353,2006.2.21).
3. 과세대상이 되는 특정법인과의 거래의 범위
1) 거래의 유형
① 재산 또는 용역을 무상 제공하는 거래
② 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래
③ 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래
④ 기타 ‘①~③와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 다음의 거래
㉠ 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 특정법인의 채무를 보증한 최대주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인이 청산하는 과정에서 어쩔 수 없이 대신 변제 등을 한 경우에도 증여세가 과세되는 문제점을 해소하기 위하여 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그와 그 특수관계에 있는 자가 특정법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제한 경우로서 채무인수ㆍ변제 후에도 최대주주 등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다(2001.1.1.이후 증여분부터 적용한다).
㉡ 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것(상증령 §31 ②)
2) 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위
특정법인과 특수관계에 있는 자와 거래함에 따라 발생하는 증여이익의 적용대상으로서 재산이나 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”로 거래한 것에 대하여 적용하게 된다.
이 때 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”로 양도ㆍ제공ㆍ출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말함)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해 가액을 말한다(상증령 §31 ③).
4. 재산 및 용역의 시가평가
재산의 시가는 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한다. 즉, 시가에 의하되, 시가에 해당하는 가액이 없는 경우에는 기준시가 등 보충적인 방법으로 평가하며, 금전의 무상대부인 경우에는 상속세및증여세법 제41조의 4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
용역에 있어서 시가는 시가가 불분명한 경우에는 법인세법 시행령 제89조(시가의 범위 등)의 규정에 의한 시가에 의하도록 하고 있다.
① 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 받는 경우(당해 자산 시가×50% - 전세금 또는 보증금)×정기예금이자율
② 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우당해 용역의 제공에 소요된 금액(원가)+(원가×당해 사업연도중 특수관계자 외의 자에게 제공한 유사한 용역의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)
5. 증여이익의 계산
특정법인의 주주 등이 얻는 이익은 아래와 같이 당해 특정법인이 얻은 증여재산가액 또는 증여이익에 특정법인의 주주 등의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액을 각 주주 등의 증여재산가액으로 한다(상증령 §31 ⑥).
이 경우 특정법인이 얻은 증여재산가액 또는 증여이익에 주주 등의 주식 또는 출자지분 비율을 곱한 금액이 1억원 이상인 경우에 한하여 증여세가 과세되며, 만일 1억원 이하인 경우에는 증여세가 과세되지 않는다.
또한 특정법인이 얻은 증여재산가액 또는 증여이익은 당해 법인의 결손금을 한도로 한다. 그러나 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 특정법인에게 증여 등을 하는 경우에는 결손금 유무에 관계없이 증여재산가액 도는 증여이익 전액을 특정법인이 얻은 증여이익으로 하여 특정법인의 주주 등의 증여이익을 계산한다.
① 재산증여
주주 등의 증여이익= 당해 법인이 얻은 증여재산가액 ×
② 채무면제ㆍ인수ㆍ변제
주주의 증여이익 = 채무면제 등으로 당해 법인이 얻은 이익상당액 ×
③ 저가현물출자
주주의 증여이익 = (시가-교부받은 주식의 액면가액) ×
6. 증여시기
특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여시기는 세법에 별도로 명시하고 있지는 아니하지만 증여이익이 발생하는 거래유형에 따라 재산의 증여, 재산 또는 용역의 무상제공, 채무의 면제ㆍ인수 또는 변제, 시가보다 낮은 가액의 현물출자, 저가양수ㆍ고가양도를 규정하고 있으므로 이들 거래유형에 따라 그 재산의 증여일 또는 채무자의 면제를 한 날 등 개별적으로 증여시기를 판단하여야 한다. <계속>
[교육안내]
7월 11일, 18일, 25일(매주 토) 10:00-17:00 고경희 조사관의 "상속증여세 실무"
