재고자산이 보관하는 과정에서 파손, 마모, 도난 등으로 인하여 실지재고수량이 장부수량보다 적은 경우 차액을 재고자산감모손실이라고 한다. 한국채택국제회계기준에서는 재고자산감모손실에 대해서 원가성유무에 관계없이 비용(매출원가 또는 기타비용)으로 처리하도록 규정하고 있다.
그러나 재고자산의 정상적인 감모손실은 재고자산의 매입이나 제조과정에서 발생하는 회피불가능한 지출이다. 또한 경험적으로 예측가능한 정상적인 감모손실은 이미 판매가에 반영되어 있으므로 매출과 매출원가의 대응관점에서도 이를 매출원가에 반영하는 것이 논리적 일관성이 있다.
원가성이 없는 감모손실은 매출원가에 표시할 때에 '타계정대체액'으로 반영하여 매출원가에서 차감하도록 규정하고 있다.
타계정대체액이란 판매목적으로 구입한 상품을 도난 또는 기타의 영업활동으로 감소된 재고자산은 매출원가가 아닌 적정한 과목으로 (타계정)대체하여야 한다. 여기에 해당하는 예를 들면 ▲광고선전목적으로 사용한 경우 ▲거래처의 접대비 목적으로 사용한 경우 ▲종업원에게 복리후생목적으로 사용한 경우 ▲원가성이 없는 도난 등으로 인한 재고자산이 분실된 경우 등이 있다.
재고자산은 미래 경제적효익의 회수가 자산의 매각을 통해서 이루어지므로 재고자산의 순실현가능가치(시가)가 취득원가에 미달하여 원가의 회수가 어려워지면 동 미달액은 자산으로서의 의미를 상실하게 된다.
재고자산은 판매나 사용으로부터 실현될 것으로 기대되는 미래의 효익이 당해 재고자산의 장부금액을 초과하는 경우에만 자산으로서의 의미를 가지게 되기 때문이다. 따라서 기말 재무상태표의 재고자산은 순실현가능가치(시가)와 취득원가 중 낮은 금액으로 측정하는 저가법을 적용하여 재고자산의 장부금액을 결정한다.
재고자산을 저가법으로 평가하는 경우 재고자산의 시가는 순실현가능가치를 말한다. 이때 순실현가능가치는 예상 판매가액에서 예상되는 추가 완성원가와 판매비용을 차감한 것을 말한다.
저가법은 종목별로 적용한다. 그러나 재고 항목들이 서로 유사하거나 관련되어 있는 경우에는 저가법을 조별로 적용할 수 있다. 예를 들어 정유회사의 경우 재고재산의 동질성에 따라 무연휘발유, 등유, 경유 등으로 구분하여 저가법을 적용할 수 있다.
▲물리적으로 손상된 경우 ▲완전히 또는 부분적으로 진부화 된 경우 ▲판매가격이 하락한 경우 ▲완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우 등 재고자산의 원가를 회수하기 어려울 수 있다.
시가는 매 회계기간말에 추정한다. 저가법 적용시 시가하락으로 인한 손실은 재고자산평가손실로 인식하는 반면에 취득원가보다 시가가 높은 경우에는 재고자산평가이익으로 인식하지 않는다.
한국채택국제회계기준에 의하면 재고자산평가손실은 비용(매출원가)에 포함시키고 평가손실 해당액은 재고자산에서 차감하는 형식으로 표시하도록 규정하고 있다.
한편 재고자산의 감액을 초래했던 상황이 해소되거나 경제상황의 변동으로 순실현가능가치가 상승한 명백한 증거가 있는 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입한다. 재고자산평가손실의 환입은 매출원가에서 차감한다.
※참고문헌 : 김봉현·김상우·윤희원 공저. IFRS 회계원리 입문(조세일보 발행) ※감수 : 한결세무법인 윤희원 대표세무사
