특정법인과의 거래를 통한 이익에 대해 증여세를 과세할 수 있을까? 있다면 어떻게 과세될까?
또한 특정법인이 아닌 흑자법인인 경우에도 증여세를 과세할 수 있을까?
최근 논란이 되고 있는 [특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제] 문제에 대해 두번에 걸쳐 중점적으로 해부해 봤다.
Ⅳ. 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여세 과세여부
2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기전의 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항의 규정에 의하면 “특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 이익"은 "다음에 해당하는 이익(결손금이 있는 특정법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 특정법인의 최대주주 등의 주식수를 곱하여 계산한 금액”에 의하도록 하였다.
① 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
② ①외의 경우에는 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
그러나 대법원은 『“증가된 주식 또는 출자지분의 1주당 가액은 증여 등의 거래를 전후한 주식 등의 가액을 비교하여 산정하여야 하는 것이므로 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정으로 돌아가, 같은법 제60조 제1항의 규정에 의하여 원칙적으로 시가에 의하여 그 가액을 비교하되, 그 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은법 제63조 제1항 제1호 (다)목, 같은법시행령 제54조 소정의 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 거래를 전후한 가액을 산정하여야 하고, 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전후하여 모두 부수(부수)인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이라고 밝혔다.
또 거래를 전후하여 1주당 가액이 부수로 산정되는 데도 증여재산가액이나 채무면제액 등 거래로 인한 가액만을 주식수로 나누거나 단순히 부수의 절대치가 감소하였다는 이유로 주식 등의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 것은 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정을 전혀 감안하지 아니하는 결과가 되어 관계 규정의 해석상 허용될 수 없다』라고 판결(2003.11.28.선고2003두4249)하였다.
이에 2003.12.30. 대통령령 제18177호로 동 규정을 다음과 같이 개정하였다.
즉, 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 이익은 다음에 해당하는 이익(결손금이 있는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한다)에 최대주주 등의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 하도록 하였으며, 동 규정은 부칙 제6조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법에 관한 적용례)에서 “동 개정규정(1억원의 금액기준에 관한 사항을 제외)은 이 영 시행후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다”라고 규정하여 소급입법하였다.
① 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
② ①외의 경우에는 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
그러나 2009.3.19. 대법원은 또 다시 『2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상속세및증여세법 제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 개정 법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 개정 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 개정 법 제41조 제1항, 제2항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하며,
또한, 개정 시행령 부칙 제6조는 ‘제31조 제6항의 개정규정(동항 중 1억원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다)은 이 영 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다’고 규정함으로써, 개정 시행령 제31조 제6항과 일체가 되어 개정 시행령 시행 전에 과세요건 사실이 완성된 것에 대하여도 위 개정 시행령 본칙 규정을 소급적용하도록 하고 있는바, 앞서 본 바와 같이 위 개정 시행령 본칙 규정이 무효인 이상 위 부칙 규정 역시 효력이 없다고 보아야 할 것이다』라고 판결(대법2006두19693)하였다.
한편, 법인세법상 결손금이라 함은 각사업연도의 손금총액이 익금총액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 말하는 것으로 당해 결손금은 법인세 과세표준을 계산할 때 5년간(2009년 이후 개시하는 사업연도부터는 10년) 이월하여 공제를 받을 수 있으며, 5년(2009년 이후 개시하는 사업연도부터는 10년)이 경과한 경우에는 채무면제이익 또는 자산수증이익으로 충당(자산수증이익과 채무면제이익은 익금항목이지만 이월결손금의 보전에 충당된 금액은 익금불산입항목에 해당함)된다.
결손금을 이월하여 공제하는 제도의 취지는 법인세법은 법인의 소득을 각 사업연도별로 구분하여 계산하기 때문에 특정사업연도의 결손금을 다른 사업연도의 소득에서 공제해 줌으로서 실제 소득보다 과세소득이 많아지는 문제점을 해결하고자 하는 것이다.
결손금이 있는 영리법인에게 재산을 증여하는 경우 영리법인 입장에서 자산수증이익으로 계상되고 그 자산수증이익은 결손금 보전에 충당되므로 당해 사업연도에는 법인세부담이 없게 되나, 상기에서 살펴본 바와 같이 자산수증이익으로 보전한 결손금은 다른 각사업연연도의 소득에서 이월하여 공제받지 못함으로 인하여 다른 각사업연도 소득에 대하여는 결국 법인세를 부담하게 된다.
또한 재산을 증여받은 영리법인의 주주들은 당해 영리법인이 재산을 증여받은 시점에는 주식가치가 상승하여 이익을 본 것이나 결국 그 주식가치상승분은 주주들이 주식을 처분하는 시점에 자본이득세인 양도소득세로 또한 과세되게 된다.
그러므로 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 과세근거의 이론중의 하나인 “재산의 증여 또는 채무면제 등으로 인한 자산수증이익 또는 채무면제이익이 결손금 보전에 충당되어 법인세부담이 없기 때문”이라는 과세근거는 논리적 타당성도 없다.
결과적으로 상기에서 살펴본 바와 같이 대법원이 특정법인과의 거래를 통한 증여이익의 계산에 대하여 규정한 상속세및증여세법 시행령 31조의 규정이 위임입법의 범위를 벗어난 무효라고 판결(대법2006두19693,2009.3.19)하였고
또한 “특정법인이 재산의 증여 또는 채무면제 등으로 얻은 이익상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액”이 증여 등 거래를 전후하여 모두 부수(부수)인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 본다고 판결(2003.11.28, 선고2003두4249)하였으므로 법령을 개정 하기전에는 사실상 특정법인과의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주들이 얻은 이익에 대하여는 증여세를 과세할 수 없게 되었다.
설령 법령을 개정하여 “특정법인이 재산의 증여 또는 채무면제 등으로 얻은 이익상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액”이 증여 등 거래를 전후하여 양수인 경우에 한하여 과세한다손 치더라해 해도 결손금이 있는 특정법인의 증여재산가액 또는 증여이익은 결손금을 한도로 하고 있고, 결손금을 초과하는 금액에 대하여는 법인세가 과세되기 때문에 “재산의 증여 또는 채무면제 등으로 인한 자산수증이익 또는 채무면제이익이 결손금 보전에 충당되어 법인세부담이 없기 때문에 당해 법인의 주주들에게 증여세를 과세한다"는 논리적 타당성도 잃게 되고,
또한, 결손금이 있는 법인의 경우 증여 후 1주당 가액이 양수가 되는 경우는 많지 않을 것이므로 아주 극소수를 제외하고는 사실상 특정법인과의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주들이 얻은 이익에 대하여는 증여세를 과세할 수 없게 될 것으로 판단된다.
그러므로 앞으로 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여규정의 존치여부도 사실상 불분명하게 되었다.
Ⅴ. 특정법인이 아닌 흑자법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여세 과세여부
특정법인에 해당되지 않는 법인(비상장 일반법인)이 주주와 특수관계가 있는 개인 등으로부터 재산 등을 증여받았을 경우 당해 법인의 주주에게 증여세가 부과되는지 여부에 대하여 기획재정부는 “상속세및증여세법 제41조의 특정법인이 아닌 법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에 재산을 증여함에 따라 그 주주가 얻은 이익에 대하여는 동조의 규정이 적용되지 아니하는 것이나, 동법 제2조 제42조 등의 규정이 적용될 수 있는지 여부는 당해 증여의 경위, 내용 등 구체적인 사실에 따라 판단할 사항”이라고 해석(재재산-1270, 2007.10.18)하였다.
이 해석은 영리법인이 특정법인이 아닌 경우에도 영리법인이 당해 법인의 주주 등과 특수관계가 있는 자로부터 재산 또는 이익을 얻음으로 인하여 증여자와 특수관계가 있는 영리법인의 주주 등에게 당해 주주 등의 주식가치가 증가한 것에 대하여 그 재산 또는 이익을 증여하게 된 경위 등 구체적인 사실관계에 따라서 상속세및증여세법 제2조 및 제42조 즉, 증여세 포괄규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 도 있다는 취지로 판단된다.
그러나 재산을 증여받은 영리법인이 결손금이 있는 특정법인인 경우에는 상기에서 살펴본 바와 같이 사실상 증여세를 과세할 수 없게 되었고, 또한 재산을 증여받거나 채무를 면제받아 이익을 얻은 법인이 흑자법인인 경우에는 재산 등을 증여받는 시점에 이미 자산수증이익 또는 채무면제이익으로 각사업연도소득에 포함되어 법인세를 과세받게 되므로 이중과세문제가 발생하고 주주들은 당해 주식을 양도하는 시점에 자본이득세인 양도소득세를 부담하게 되므로 흑자 영리법인의 주주들에게 주식가치가 증가한 부분에 대하여 증여세를 과세하기는 더욱 어렵다 판단된다.
더구나 증여세 완전포괄주의 과세제도하에서 상속세및증여세법 제33조 내지 제42조의 규정이 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정에 불과한다손 치더라 해도 흑자법인과의 거래를 통한 이익에 대하여도 당해 법인의 주주들에게 증여세를 과세한다면 굳이 상속세및증여세법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) 규정을 존치시킬 필요가 없기 때문이다.
Ⅵ. 맺는말
2004.1.1.이후부터 시행되고 있는 증여세에 대한 완전포괄주의 규정은 과세요건 즉, 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등에 대하여 일일이 규정할 필요가 없다는 전제하에 입각하여 있기는 하나 예측가능성과 법적 안정성을 핵심가치로 하는 조세법률주의의 본질에는 반할 수 없는 것이다.
특정법인 또는 흑자법인과의 거래를 통한 이익에 대하여 당해 법인의 주주들에게 증여세를 과세하기 위해서는 먼저 그 과세근거의 논리적 타당성이 있어야 하고, 또한 과세요건이 명확하고 설득력이 있어야 하며, 마지막으로 수증자가 사실상 증여받은 이익과 다르게 증여재산가액이 산정되어서는 아니 된다.
그러므로 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 제고하여 조세법률주의에도 부합하고, 공무원의 재량의 여지도 남겨주지 않으면서 납세자와 과세관청의 불필요한 조세마찰을 최대한 줄이고, 합리적으로 증여세가 과세되는 방법으로 법령을 개정하여야 할 것이다.
[교육안내]
7월 11일, 18일, 25일(매주 토) 10:00-17:00 고경희조사관의 상속증여세 실무
고경희 조사관(역삼세무서 재산세과) 국세종합상담센터 서면팀 / 상속세및증여세반 근무/ 역삼세무서 재산세과 근무(現) / 국세공무원교육원 겸임교수(現)
